一、抵免法的概念及分类

抵免方法是目前大多数国家采用的避免国际重复征税的方法。采用抵免法，就是居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳税额中扣除。即以纳税人在来源地国已缴纳的税额来抵免其应汇总计算缴纳居住国相应税额的一部分，从而达到避免对居民纳税人的境外所得或财产价值的双重征税的效果。

根据居住国采用抵免法允许纳税人抵免的已缴来源国税额是否有一定的限额限制，抵免法具体有全额抵免法和限额抵免法两种不同方式。全额抵免法是指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制。而限额抵免法则是居住国规定纳税人可以从居住国应纳税额中抵扣的已缴来源地国税额，有一定限额的限制，即不得超过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定税率计算出的应纳税额，此即所谓的抵免限额。居民纳税人已缴的来源地国税额超过上述抵免限额的部分，不能从居住国应纳税额中抵扣，只能由纳税人自行承担；在纳税人已缴的来源地国税额低于上述抵免限额的情况下，居住国允许纳税人已缴的来源地国税额可以从居住国应纳税额中全部扣除，但对纳税人已缴来源地国税额低于上述抵免限额的部分，实际仍然行使了居民税收管辖权向纳税人补征了税款。在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下，采用全额抵免法或是限额抵免法对居住国和其居民纳税人而言实际效果并无差别，居住国实际给予纳税人抵扣的来源地国税额是相同的。但在来源地国税率高于居住国税率的情况下，适用全额抵免法的结果会影响到居住国对居民纳税人境内所得本来应有的税收利益。而采用限额抵免法则不至于造成居住国国内税收利益外流的不利后果。因此，采用抵免方法解决国际重复征税的国家，绝大多数都是实行限额抵免制度，而全额抵免法只有极少数国家采用。

抵免法不像免税法那样建立在居住国单方面放弃对居民的境外所得或财产的居民税收管辖权基础上，而是在坚持其居民税收管辖权原则的同时。承认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非独占地位。尤其是在居住国采用限额抵免法的情况下，如果居民纳税人就其境外来源所得实际缴纳来源地国税额低于或等于按居住国税法税率计算出的抵免限额，允许从纳税人应纳居住国税额中全部抵扣，这样就基本彻底地消除了国际重复征税现象。而纳税人已缴来源地国税额低于抵免限额的那部分差额，居住国仍然行使居民税收管辖权要求纳税人补缴给居住国，这就保证了从事境内投资活动的纳税人与从事跨国投资活动的纳税人的税负平衡一致，避免了在来源地国税率低于居住国税率情况下，居住国采用免税法可能造成的境内所得和境外所得税负不公平的弊病。因此，限额抵免方法既尊重承认了来源地国税收管辖权优先行使的地位，基本消除了跨国纳税人的国际重叠税负问题，又同时维护了居住国的居民税收管辖权利益，保证了境内所得与境外所得的税负公平。限额抵免方法兼顾到了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益，是一种比较合理的解决国际重复征税的方法。至于在限额抵免条件下，如果纳税人已缴来源地国税额高于居住国规定的抵免限额，其高于抵免限额的这部分来源地国税款因居住国不准抵扣而未能消除的重叠税负，则是由于来源地国税率高于居住国税率的缘故所致，只能由纳税人自行负担，居住国不可能代替纳税人来承担来源地国的这部分较高税负的义务。但有些实行限额抵免制的国家为了妥善地解决这一问题，往往在国内有关税法上规定了所谓超限额结转制度，即规定纳税人当年度超过抵免限额未能扣除的这部分外国税额，可以结转在以后纳税年度内外国税额扣除未超过抵免限额的余额内补扣。

限额抵免方法由于要合理地兼顾处理来源地国、跨国纳税人和居住国三方面的利益关系，因此在具体计算方式和征收管理手续上，要比免税法复杂困难得多，尤其是在确定纳税人境外应税所得的数额、抵免限额的计算和实际准予抵扣的外国税额的确定，各国往往有不同的规定和条件限制，这些因素增加了抵免方法实际运用的难度，也在一定程度上可能影响其消除国际重复征税的实际效果。

当然，从抵免法是解决国际重复征税还是国际重叠征税的角度，我们还可以将抵免法分为直接抵免法和间接抵免法。这将在下面几个问题中述及。

二、直接抵免法

直接抵免法是用来解决法律意义上的国际重复征税的方法。所谓法律意义的重复征税，是指两个以上的国家对同一个纳税人的同一笔所得的重复征税。这里所称的同一个纳税人，既包括同一个自然人，也包括在法律上属于同一个法人实体的总机构和分支机构。所谓直接抵免法，就是居住国对同一个居民纳税人在来源地国缴纳的税额，如同一居民个人就其境外来源的工资薪金所得在来源地国已缴纳的所得税额，或同一个法人企业的境外分支机构在所在地国缴纳的所得税额，允许用来直接抵免该居民个人或企业的总机构所应汇总缴纳居住国的相应税额的方法。对并非由居民纳税人直接缴纳，而是间接通过来源地国的居民纳税人缴纳的来源地国税额，如居住国的母公司通过设在来源地国的子公司缴纳的来源地国税额，则不能适用直接抵免法，而应采用本节后面将要介绍的间接抵免法来解决国际重复征税问题。

在限额抵免条件下，如果纳税人实际缴纳的来源地国税额低于或等于抵免限额，居住国允许纳税人实缴的来源地国税额从汇总计算的居住国应纳税额中全部扣除；如果纳税人实缴来源地国税额高于抵免限额，居住国则只能允许按抵免限额扣除，超过抵免限额的那部分来源地国税额，不准从当年度汇总计算的居住国应纳税额中扣除。因此，限额直接抵免的计算，首先要确定纳税人的来源地国所得按居住国税率计算出的外国税收抵免限额。

三、直接抵免法下的分国限额抵免、综合限额抵免与专项限额抵免

在居民纳税人的境外所得仅来源于一个非居住国的情况下，适用前述公式计算其抵免限额并无问题。但在居民纳税人同时有来源于两个或两个以上的非居住国所得的情况下，有关抵免限额的计算确定，则依居住国税法实行的是分国限额抵免还是综合限额抵免以及专项限额抵免而有所区别。

采用分国限额抵免，是指居住国对居民纳税人来自每一个非居住国的所得，分别计算出各个非居住国的抵免限额，然后根据纳税人在每个非居住国实缴税额与该国的抵免限额的关系，确定允许居民纳税人从居住国应纳税额中给予抵免的该非居住国税额。在居住国实行分国限额抵免条件下，由于对各个非居住国的税收抵免限额是分别计算，不准彼此调剂使用，居民纳税人在一个非居住国发生的超限额税款，不能在另一个非居住国出现的剩余限额中抵扣。

所谓综合限额抵免，就是居住国将居民纳税人来源于各个非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人在各个非居住国已缴税额的总和，如果低于或等于上述综合限额，可以全部得到抵免；如果高于上述综合限额，则超过部分不准抵免。

对跨国纳税人来说，分国限额抵免和综合限额抵免各有利弊。当纳税人在高税率国和低税率国均有盈利，居住国实行综合限额抵免对纳税人较有利，因为纳税人可以将在高税率非居住国发生的超限额与在低税率非居住国出现的不足限额互相抵补，从而使抵免限额全部得到利用，使在某个非居住国超限额的税款也能得到抵免。而在分国限额抵免条件下，纳税人在各个非居住国的抵免限额不能相互调剂利用，其在高税率国发生的超限额税款则不能得到抵免。但在纳税人在各个非居住国的分支机构有盈有亏的情形下，采用分国限额则更为有利。因为按分国限额方法，各个非居住国的盈利与亏损不能相抵，从而不会减少纳税人在盈利的非居住国的抵免限额。如果采用综合限额，则盈亏相抵减少了境外应税所得额，从而降低了外国税收抵免限额。但是，从居住国的角度来看，则上述情形下的结论恰好相反。

在一些实行综合限额抵免制的国家，鉴于非居住国往往对纳税人的某些特定所得项目实行低税率优惠待遇，为了防止纳税人以这些低税率所得项目产生的限额结余与高税率所得项目发生的超限额相抵补，增加外国税收抵扣数额，对这类低税率所得项目，实行专项限额抵免方法，即单独计算这些特定所得项目的抵免限额。

四、间接抵免法

间接抵免法是适用于解决跨国母子公司之间股息分配存在的经济性重复征税的方法。与跨国的总公司和分支机构之间的关系不同，分处于两个国家内的母公司和子公司，在法律上是两个不同的纳税主体，分别是各自所在国管辖下的居民纳税人。在一般情况下，母公司只是拥有子公司的部分股份而非全部股份，子公司的利润也并不全属于母公司的所得。因此，子公司就其利润向所在国缴纳的所得税额，母公司的居住国自然不能允许全部用来直接抵免母公司应缴本国的所得税，而只能是其中按比例分摊属于母公司取得的股息所得的这一部分税额。由于母公司居住国实际允许从母公司应纳税额中抵扣的这部分外国子公司已缴所在国税额和抵免限额的确定，都需要通过母公司收取的股息间接地计算出来，因此人们称这种抵免方法为间接抵免法。

间接抵免法的基本计算原理与直接抵免法是一致的。其复杂性主要在于先应从母公司收取的外国子公司支付的股息计算出这部分股息已承担的外国所得税税额。由于股息本身是子公司缴纳了所在国的公司所得税后的净利润分配，子公司从税后利润中分配支付给母公司的股息并不完全等于母公司来自子公司的所得，后者也需要通过股息间接地计算出来。属于母公司的这部分子公司所得额一旦确定，即可按前述有关抵免限额的计算公式确定母公司居住国允许抵免的外国子公司税额。母公司实际承担的外国子公司已缴税额低于或等于抵免限额的，允许从母公司应纳居住国税额中全部扣除；如果超过抵免限额，只能按抵免限额扣除，超过部分则不能抵免。

另外，在国际税收实践中，子公司所在国除了对子公司的所得征收公司所得税外，通常在子公司对母公司支付股息时还要对母公司的股息所得征收预提所得税，即由支付股息的子公司作为扣缴义务人，在向外国母公司支付股息时代为扣缴。子公司所在国征收的这种预提所得税，由于纳税主体是收取股息的母公司，母公司的居住国允许给予直接抵免，但条件是这部分由母公司直接承担的子公司所在国预提所得税与前述母公司间接承担的子公司所得税额之和，不得超过母公司来自子公司的所得按母公司居住国税率计算出的抵免限额。

以上所述的是适用于跨国母子公司之间一层参股关系的间接抵免方法。有些国家还允许对公司通过子公司从外国孙公司取得的股息所承担的外国所得税，实行间接抵免。这种适用于解决母公司以下各层公司的重复征税的抵免方法，称为多层间接抵免法