从广义上讲，国际税收协定是有关主权国家之间签订的旨在协调彼此间税收权益分配关系和实现国际税务行政协助的书面协议。按签订和参加协定的国家数量，国际税收协定可分为双边税收协定和多边税收协定；按协定适用的税种的不同，则有关税协定、增值税协定、所得税协定和财产税协定；根据协定涉及的内容范围的大小，国际税收协定又可分为一般或综合性税收协定和特别或专项性税收协定。

　　一、双重征税协定的历史发展

　　国家之间签订双重征税协定的历史，最早可以追溯到1872年8月瑞士与英国之间签订的关于避免对遗产的双重征税协定。国际上第一个综合性的避免对所得的双重征税协定，是1899年6月当时的奥匈帝国和普鲁士所缔结的税收条约。一百多年来，双重征税协定经历了一个由简单到综合、从随机性到模式化的逐步演进的历史发展过程。

　　早期欧洲少数国家彼此签订的双边性的双重征税协定，并未形成固定的模式，其协调内容也远比当今的这类协定简单。两次世界大战期间，随着资本输出的不断扩大和所得税制度在欧美各国的普遍确立和发展，国家之间在所得和财产征税上的权益冲突逐渐增加，各国越来越关注国际税收关系协调问题，与此相应地彼此谈签双重征税协定的数量也不断增加。为指导各国谈签这类协定的实践，促进国际税收关系协调的统一和规范化，早期的国际联盟下设的国际税务委员会从20世纪20年代初起，开始致力于推动这类协定的规范化发展，并先后研究拟定了一系列有关双重征税的双边协定范本。这些协定范本虽然没有得到当时各国普遍接受和采用，但对后来双重征税协定的模式化发展奠定了基础和条件。

　　从20世纪50年代至70年代末，实行所得税的国家数量急剧增加，各国所得税税率也大幅度提高；同时，发达国家相互间的投资大大增加，跨国公司的数量和规模得到空前的发展。这些因素促使各国税收权益冲突更趋普遍激化，对跨国所得和财产价值的征税问题也日益复杂。随着这个时期双重征税协定的大量增加，对协定的规范化要求也显得更为迫切。而经合组织范本和联合国范本在这一时期内相继出台，对推动这类协定的模式化发展，发挥了重要的作用。

　　二战结束后，经合组织下设的国际税务委员会继承了研究修订新的协定范本方面的工作。1963年该委员会公布了由税收专家小组起草的《关于对所得和财产避免双重征税协定范本(草案)》，这是经合组织范本的第一个文本。这个范本草案发表不久，即为经合组织成员国普遍采用。1967年经合组织对草案进行了修订，并于1977年正式通过了修改后的范本及其注释。从内容上看，经合组织范本偏重于强调居住国课税原则。这主要反映在对常设机构概念范围作了比较严格的限制。另外在对股息、利息和特许权使用费等所得项目上，也作了更有利于资本输出国利益的课税协调安排。由于经合组织成员国的经济实力比较接近，彼此间的资金、技术和人员交流基本均衡，所以该范本能为各成员国所接受，并对统一协调成员国相互间的双重征税协定的内容和形式，产生了重要的影响。

　　由于经合组织范本主要反映了居住国的税收利益，但却不利于在国际税收分配关系中处于来源国地位的发展中国家的利益。这就会导致发展中国家与发达国家谈签协定时，如果照这个范本的模式套用，难免有失真正的公平互利。因此，广大发展中国家迫切要求制订一个能反映其本身利益需要的协定范本，以指导它们与发达国家谈签此类协定。为此，联合国经济和社会理事会于1967年成立了由发达国家和发展中国家的代表组成的税收专家小组，经过近10年的努力，于1977年拟定了《发达国家与发展中国家关于双重征税的协定范本(草案)》及其注释。该草案于1979年经专家小组第8次会议重新审议通过，并于1980年正式颁布。此即所谓联合国范本。在协定形式结构上，它与经合组织范本相同，但在有关条款内容中更强调来源国税收管辖权原则，更多地照顾到资本输入国的权益。因此，它出台以来得到广大发展中国家的普遍采用。

　　上述经合组织范本和联合国范本，是对长期以来各国双重税收协定实践经验的总结。它们的诞生，标志着双重征税协定的发展，开始进入模式化的成熟阶段。虽然就这两个范本本身的性质讲，它们并不具有像各国正式签订的条约协定那样的法律效力，仅只是供各国在谈签协定时参考依据的一种模本。但由于各国在谈签此类协定时，基本上都参照甚至套用了两个范本建议的条文规则，两个范本所含的许多原则规范以及两个范本的注释，实际上已经具备了国际税收惯例的法律地位和作用。

　二、双重征税协定的主要内容

　　由于前述经合组织范本与联合国范本在推动双重征税协定规范化发展方面发挥了重要作用，20世纪60年代以来，各国之间签订的双边性的双重征税协定的基本结构和主要内容已趋向统一。在一般情况下，这类协定的主要内容包括以下五个方面：

　　(一)协定的适用范围

　　协定的适用范围是指协定对哪些纳税人适用，对缔约国的哪些税种适用，以及协定在时间和空间上的效力范围。它是协定适用的基本前提，也是协定法律效力的具体体现。

　　1.协定在空间和时间上的效力范围

　　协定在空间上效力范围，是指协定适用的地域范围。双重征税协定对此通常有专门条款规定，协定在地域上的适用范围一般与缔约国各方税法的有效适用地域范围一致。缔约国税法的有效适用地域范围，包括缔约国领土、领海，以及领海以外缔约国根据国际法拥有勘探开发海底和底土资源以及海底以上水域资源权利的区域。

　　协定在时间上的效力范围，是指协定条款有效适用的起止期间。在这方面应注意区别协定文件的生效和协定开始适用这两个不同的时间概念。前者是指协定文本自身发生法律效力的时间规定，一般都以缔约各方完成各自宪法规定的法律程序后，通过外交途径通知对方后的一定期限后生效。后者则是协定的有关实体条款从何时开始约束缔约国的征税行为的规定，通常规定为在协定本身生效后的下一个纳税年度起适用，属于协定在时间上的效力范围内容。双重征税协定一般长期有效，但缔约双方往往也规定在协定生效后若干年后(一般为5年)可以单方面通知对方终止协定。

　　2.协定适用的税种范围

　　双重征税协定必须明确规定适用于缔约国各方的哪些税收，只有在协定所规定的税种范围内，有关纳税人才能享受协定规定的税收待遇，缔约国一般也只是在协定规定的税种范围内承担相应的协定义务。

　　双重征税协定一般只适用于以所得或财产价值为征税对象的税种，即缔约国的双方各自开征的各种属于所得税或一般财产税性质的税收。因为一般认为只有这两类直接税性质和税种才存在着对同一纳税主体的同一征税对象的双重征税问题。像关税、增值税、销售税等间接税类的税种，一般不在协定的适用范围之内。协定通常要具体列出缔约双方各自适用于协定的现行税种，同时考虑到双方各自税制在协定签订后可能发生的变化，一般还明确规定协定也适用于签订之日后缔约国任何一方增加或代替与现行税种相同或实质相似的税收。

　　3.协定对人的适用范围

　　现代各国之间签订的双重征税协定，除个别条款外，一般都明确规定仅适用于具有缔约国一方或双方居民身份从而对缔约国负担居民纳税义务的纳税人。因此，只有那些被认定为是缔约国一方居民的纳税人，才能享受协定中的优惠待遇。不具有缔约国居民身份的纳税人，不能要求享受协定的优惠待遇，缔约国对其征税也不受该协定的约束。双重征税协定之所以原则上仅限于对缔约国一方的居民适用，是因为只有具备缔约国一方居民身份的人来源于缔约国另一方境内的所得，才需要由缔约国双方协调可能发生的国际双重征税问题。不是缔约国一方居民的纳税人，在缔约国双方之间并不存在居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权的冲突，因而也不存在缔约国双方之间对他的双重征税问题。由此可见，“缔约国一方居民”这一协定概念用语具有十分重要的法律意义，它关系到协定对人的适用范围，即什么样的人能享受协定待遇，同时它也关系到缔约国双方中哪一方将作为某个特定纳税人的居住国对其行使居民税收管辖权，并对该纳税人就来源于缔约国对方境内所得已缴纳的缔约国对方所得税款，承担协定中规定的采取消除双重征税措施的义务。因此，协定中对“缔约国一方居民”这一关键用语都要做出明确的定义解释。

　　由于缔约国双方各自税法规定的居民身份确认标准不同，而协定在缔约国居民确认上原则上又遵从缔约国各方税法规定的标准，在协定的适用实践中不可避免地会出现这样的现象：同一个纳税人，如果按缔约国一方税法标准应认定为其居民，但根据缔约国另一方的税法规定，也可以认定为是另一方的居民。在发生这种“双重居民身份冲突”的情况下，缔约国双方必须确定这个纳税人的居民身份究应归属于哪一方，否则双重征税协定无法对该纳税人适用。根据两个范本建议的系列冲突规则，解决自然人的双重居民身份冲突的选择顺序是：首先应认定这个自然人属于他拥有永久性住所所在国一方的居民；其次应认定为他属于其中与本人和经济关系更为密切的重要利益中心所在国一方的居民。如果无法判定这个人的重要利益中心地在哪一方，则应认定他属于其有习惯性居处所在地国一方的居民；如果这个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应认定其为国籍所属国一方的居民；如果这个人具有缔约国双方的国籍或在双方都不具有其国籍，最终应由缔约国双方协商解决其居民身份的归属。在企业法人发生双重居民身份冲突的情形下，按两个范本建议，应以法人团体的实际管理机构所在地国一方为其居住国。

　　还应指出，虽然双重征税协定原则上适用于具有缔约国一方居民身份的纳税人，由于跨国纳税人滥用税收协定进行国际避税的现象日益猖獗，近年来，为了防止第三国居民通过在缔约国一方境内设置所谓“导管公司”套取协定的优惠待遇，许多国家在双重征税协定中增设了反滥用协定条款。根据这类反滥用协定条款，如果缔约国一方居民公司被证实属于第三国居民设置的旨在套取协定优惠待遇利益的“导管公司”，则协定中有关减免税和其他优惠待遇条款并不适用这种居民。

　　(二)对各类跨国所得和财产价值的征税权划分

　　这是双重征税协定的核心内容，协定中大量的条款规定，都是围绕着这方面内容设定的。由于国际重复征税产生的主要原因，是一国的居民税收管辖权与另一国的来源地税收管辖权在跨国所得和财产价值上发生冲突的结果，解决这一问题，首先缔约国双方要就各类跨国所得协调彼此间居民税收管辖权和来源地税收管辖权的冲突，在协定中限定作为来源地国的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于其境内的跨国所得，行使来源地税收管辖权征税的前提和条件。这实质上是对跨国所得征税权益的一种分配。

　　(三)避免和消除国际重复征税的方法

　　这也是双重征税协定的核心内容。由于协定对缔约国双方税收管辖权冲突的协调，在绝大多数跨国所得项目上，只是明确规定了作为来源地国一方在何种情形条件下可以行使来源地税收管辖权征税，但对这些经来源地国一方优先课税了的跨国所得，协定并没有排除作为居住国的缔约国另一方继续行使居民税收管辖权征税。因此，这种税收管辖权冲突的初步协调并没有根本解决国际重复征税问题。协定还必须同时对作为居住国的缔约国另一方设定义务，即要求居住国一方在对其居民来源于缔约国对方境内且已经对方征税的所得继续行使居民税收管辖权征税时，应采取相应的消除双重征税的措施，以避免造成国际重复征税。

　　(四)实行税收无差别待遇

　　双重征税协定中规定的税收无差别待遇原则通常包括四方面内容：

　　1.国籍无差别，即不因具体纳税人的国籍不同而在纳税上受到歧视待遇。

　　2.常设机构无差别，即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于进行同样活动的缔约国另一方企业。

　　3.费用扣除无差别，指在企业之间没有特殊关系的正常交易情况下，缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他费用款项，在确定该企业应税所得额时，应与在相同情况下支付给缔约国一方居民一样给予扣除。

4.资本构成无差别，即缔约国一方企业的资本，不论是全部或部分直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业负担的税收或条件，不应与该缔约国一方其他企业不同或比其更重。

　　(五)相互协商程序与情报交换制度

　　相互协商程序是双重征税协定规定的一种独特的解决协定在适用过程中发生争议问题和解释分歧的程序机制，它无需通过正式的外交途径进行，可以由缔约国双方的税务主管当局相互直接联系接洽处理，具有形式不拘，灵活便利的优点。相互协商程序主要有以下三方面作用：

　　1.对纳税人提出的有关违反协定的征税的申诉，如果其居住国一方税务主管当局认为申诉有理，又不能单方面采取措施解决问题时，可以通过相互协商程序同缔约国另一方税务主管机关进行协商设法解决。

　　2.缔约国双方对协定未明确定义的条款用语的解释，彼此存在意见分歧和疑义，可由双方税务主管当局通过这种程序设法解决。

　　3.对协定中未有规定的双重征税问题，双方税务主管当局可通过此种程序相互协商解决。

　　在缔约国税务主管机关之间建立税务情报交换制度，是正确适用协定，防范国际偷税和避税的必要措施。因此，现代各国间签订的双重征税协定中一般都规定，缔约各方税务机关有义务将协定所涉及的有关税种的国内法律规定，包括其修改变化的情况资料，向对方提供。尤其是应相互提供防止偷漏税所需要的情报。协定中规定的情报交换制度，主要包括双方交换情报的种类和范围、交换情报的方法、交换情报的使用和保密义务规定等方面内容。

三、双重征税协定的解释及其与缔约国国内税法的关系

　　(一)双重征税协定的解释

　　双重征税协定虽然在性质上属于广义的国际条约中的一种形式，但这类协定具有一些不同于一般的国际条约或协定的法律特征，尤其表现在协定的解释方面，有其独特的解释规则。

　　按照国际法关于条约解释的一般原则，国际条约或协定的解释，应严格地就条约的用语，按照上下文并参照其目的和宗旨所具有的通常涵义，善意地予以解释。只有当根据条约或协定本身的用语和上下文联系进行解释“意义仍属不明或难解”，或“所获结果显属荒谬不合理时”，始可使用包括条约之准备工作以及缔结的情况在内的补充资料进行解释。而双重征税协定的解释规则却有所不同，根据联合国范本和经合组织范本规定的协定解释规则：“缔约国一方实施本协定时，对未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求外，应当具有该缔约国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”两个范本中建议的这一解释原则，目前已为各国间签订的双重征税协定所普遍采用。按照协定的这一解释规则，双重征税协定的解释依据就不仅限于协定条款本身的用语和其上下文联系，而且在一定条件下允许缔约国一方依据其国内有关税法规定的涵义来解释协定中的用语。双重征税协定在解释上的这一特点，是为了适应协定能够协调缔约国双方各自复杂且互有差异的税收制度所应具备的弹性需要。

　　根据双重征税协定的上述解释规则，协定的解释一般认为应遵循以下这样的顺序进行：首先，凡是协定本身已有明确定义的概念用语，应严格依据协定本身的定义进行解释。因为协定本身对其用语作出的特定解释，具有最高的权威性。其次，如果有关协定用语在协定中未有明确定义解释，则应从协定上下文联系并参照协定的宗旨和目的进行解释。最后，当从协定上下文联系仍无法明确某一用语的涵义时，始可依据缔约国国内有关税法上的相应概念进行解释。

　　(二)双重征税协定与缔约国国内税法的关系

　　缔约国政府单方面制定的有关对所得和财产课税的国内税法，以及为解决国际重复征税问题而相互间签订的双重征税协定，都是国际税法渊源的组成部分。正确认识协定与缔约国国内有关税法之间的关系，对于我们准确地执行这类协定，妥善处理好国际税收实践中的各种复杂的法律问题，具有重要的意义。协定与缔约国国内税法的关系，应该从以下几个方面来领会和掌握：

　　1.协定和国内税法是统一的国际税法规范体系中功能作用各有侧重的两个组成部分，协定不能为缔约国创设或扩大征税权。

　　2.协定与国内税法既有各自相对独立的法律概念体系，又存在着彼此配合、互相补充和共同作用的密切的关系。

　　3.在协定与国内税法冲突时，协定条款原则上应有优先于国内税法适用的效力地位。